روابط هامة
	وزارة المالية
	وزارة الاستثمار
	الهيئة العامة للرقابة المالية
	البورصة المصرية
	مصلحة الضرائب المصرية
	مركز اعداد القادة لادارة
	مركز المديرين
	مركز معلومات قطاع الاعمال العام
	شعبة المحاسبين والمراجعيين - مزاولي المهنة الحرة للمحاسبة والمراجعة -  نقابة التجاريين بمصر
	الجهاز المركزى للمحاسبات
	جمعية المحاسبين ومدققي الحسابات بالامارات
	هيئة الخبراء المحاسبين بالبلاد التونسية
	المصف الوطنى للخبراء المحاسبين بالجزائر
	الهيئة السعودية للمحاسبين القانونين
	الأتحاد المهنى للمحاسبين والمراجعين السوادنين
	جمعية المحاسبين القانونيين السورية
	نقابة المحاسبين والمدققين العراقيين
	جمعية مدققي الحسابات القانونيون الفلسطينية
	ديوان المحاسبة قطر
	جمعية المحاسبين والمراجعين الكويتية
	نقابة خبراء المحاسبين المجازيين بلبنان
	نقابة المحاسبين والمراجعين القانونيين الجماهيرية الليبية
	هيئة الخبراء المحاسبين في البلاد المغربية
	جمعية المحاسبين القانونيين اليمنيين
	هيئة المحاسبه والمراجعة لدول مجلس التعاون الخليجي
	الاتحاد العام للمحاسبين والمراجعين العرب
	الاتحاد الدولى للمحاسبين
	معايير المحاسبة الامريكية FASB
	معايير المحاسبة الدولية IFRS
	معايير المراجعة الدولية وخدمات التأكد IAASB
	معايير المحاسبة المصرية
	معايير المراجعة وخدمات التأكد المصرية
	معايير حوكمة الشركات
قائمة الأجهزة الرقابية
	ديوان المراقبة العامة بالمملكة العربية السعودية
	ديوان المحاسبة بدولة الإمارات العربية
	مجلس المحاسبة بالجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية
	جهاز الرقابة المالية بسلطنة عمان
	ديوان المحاسبة بدولة الكوبت
	ديوان المحاسبة بالجمهورية اللبنانية
	اللجنة الشعبية العامة لجهاز الرقابة الشعببية بالجماهيرية الليبية الشعبية الاشتراكية
	الجهاز المركزى للمحاسبات بجمهورية مصر العربية
	الجهاز المركزى للرقابة والمحاسبة الجمهورية اليمنية
	وزارة المالية والاقتصاد الوطنى بدولة البحرين
	دائرة المحاسبات بالجمهورية التونسية
	الخزينة العامة لجمهورية جيبوتى
	ديوان المحاسبة بالمملكة الأردنية الهاشمية
	ديوان المراجعة العامة بالجمهورية السودان
	لجهاز المركزى للرقابة المالية بالجمهورية العربية السورية
	ديوان المراجع العام بجمهورية الصومال
	ديوان الرقابة المالية بدولة العراق
	هيئة الرقابة العامة بدولة فلسطين
	ديوان المحاسبة بدولة قطر
	وزارة الاقتصاد والمالية ( الرقابة المالية للدولة ) بجمهورية القمر الاتحادية الاسلامية
	المجلس الاعلى للجاسبات بالمملكة المغربية
	محكمة الحسابات بالجمهورية الاسلامية الموريتانية
مواقع ذات العلاقة بطبيعة الأجهزة الرقابية
	لجنة الأنتوساى للدين العام
	اللجنة الدائمة للأنتوساى للرقابة على تكنولوجياا المعلومات
	مجموعة عمل الأنتوساى للرقابة المالية البيئية
	مجموعة عمل الأنتوساى للرقابة على الخصخصة
	لجنة المعايير المحاسبية
	لجنة المعايير الرقابية
	مجموعة عمل الأنتوساى حول تقييم البرامج
	مبادرة تنمية الإنتوساى : الأى دى أى
	الأسوساى : المنظمة الأسيوية للاجهزة العليا للرقابة المالية
	الأولاسيفز : منظمة أجهزة الرقابة المالية الحكومية لأمريكا اللاتينية وبلدان البحر كاريبي
	السباساى : منظمة جنوب المحيط الهادى للاجهزة العليا للرقابة المالية
	الهيئة السعودية للمحاسبين القانونين
	مكتب المحاسبة الكندى
	الزمالة الأمريكية للمحاسبة
	معايير المحاسبة الدولية

ملاحظات هيئة كبار علماء الأزهر على مشروع قانون الصكوك الإسلامية،

أرسلت هيئة كبار العلماء بالأزهر، تقاريرها النهائى حول قانون الصكوك إلى كل من مؤسسة الرئاسة باعتبار أن القانون جاء محالاًَ من رئيس الجمهورية، بجانب تقرير آخر إلى مجلس الشورى، حيث أبدت هيئة كبار علماء الأزهر العديد من الملاحظات على مشروع قانون الصكوك الإسلامية، فى العديد من المواد وكانت التالى:

المادة الأولى، حيث نصت على: "فى تعريف الصكوك على أن تكون الصكوك محددة المدة"، ولكنها لم تحدد وقتاً تنتهى إليه، ومعنى هذا أنه قد تحدد الصكوك بمدد تستغرق أجيالاً، ومعلوم شرعاً أن الصكوك وغيرها من أدوات التمويل الاستثمارى، لابد أن تكون منتهية إلى مدد محددة مناسبة لحياة أصحابها، وقد استقر رأى الهيئة على ألا تزيد عن خمسة وعشرين عاماً.

وبالنسبة المادة الثانية (2): نصت فى الفقرة (و) على مؤسسات الوقف بين الجهات المصدرة، ولما كانت للوقف طبيعته الخاصة التى تقتضى بقاء الأصل وعدم انتهائه إلى وقت، لأن الموقوف يخرج من ملكية الواقف إلى ملكية الله تعالى، واعتبار شرط الواقف كنص الشارع، فقد انتهت الهيئة إلى حذف جهات الوقف من الجهات المصدرة للصكوك، وكل ما يتعلق بالوقف فى نصوص القانون، لعدم مناسبة الوقف للصكوك، ولذا رأت الهيئة أن تحذف المادة الثالثة من نص المشروع، والبند سادسا من المادة التاسعة.

المادة:الثالثة (3)
خاصة بصكوك الوقف، وقد استقر رأى الهيئة على حذفها لما سبق ذكره.

المادة الرابعة (4)
يحسب للمادة استبعاد الأصول الحكوميّة من إصدار الصكوك التأجيرية عليها، ولكن فى المادة ما يمكن أن يلتف به على ذلك، ولذا رأت الهيئة حذف عبارة (متى كانت تدير مصلحة أو خدمة عامة)، وحذف عبارة: (ولكن يجوز أن يكون ما استحدث من موجودات محلا لحقوق مالكى الصكوك التى استحدثته). وذلك لإغلاق الباب تماما أمام أى منفذ لتملك الأصول العامة. ولأن المستحدث قد يكون من الأصول أيضا، فيسرى إثبات الحق فيه إلى الأصل الذى أقيم عليه، كبناء أقيم على أرض من الأصول الحكومية بقصد استغلال المبنى تأجيريا.

واشترطت المادة: صدور قرار من مجلس الوزراء يحدد الأموال التى يجوز إصدار صكوك حكوميّة عليها، وقد انتهت هيئة كبار العلماء إلى إضافة عبارة (بعد موافقة الهيئة الشرعيّة، وهيئة الرقابة المالية)، وذلك لضمان تحقق الضوابط الشرعية والمالية.

المادة التاسعة (9)
1) أقرت المادة صكوك المغارسة وجعلت للمغارسين حصة من الأرض المغروسة وهذا يقتضى تمليك المغارسين حصة من الأرض، وذلك يتعارض مع طبيعة عقد الصكوك المحددة بأجل ويخالف رأى الجمهور الذين يشترطون أن تقتصر حصة المغارس على الأشجار المغروسة وثمارها دون الأرض ولذا انتهت الهيئة إلى وجوب تعديل هذه المادة، وحصر حصة المغارسين فى المغروس وثماره فقط.

2) كما انتهت اللجنة إلى تعديل الشرط القائل إن (الأعيان والمنافع فى صكوك الصناديق والمحافظ الاستثماريّة لا تقل عن الثلث إلى (لا تقل عن الثلثين)، فلا تزيد قيمة النقود والديون على الثلث، وذلك لإمكان اعتبارها تابعة للموجودات العينية والمنافع التى يقوم التعاقد عليها،حيث إنه من المعلوم :أن تملك النقد والدين يشترط فيه المماثلة والفوريّة فراراً من الربا بنوعيّه (النساء، والفضل)، وهو ما لا يتحقق فى النص الحالى.

3) حذف البند: سادسا الخاص بالوقف كما سبقت الإشارة إليه.

المادة (11)
تحذف الفقرة الأخيرة المتعلقة بالوقف

المادة (20)
انتهت الهيئة إلى:
أن يكون تعيين الهيئة الشرعيّة بقرار من رئيس الوزراء، بعد ترشيح هيئة كبار العلماء على أن يكون المرشحون للعضوية من غير أعضائها للهيئة، وذلك لأن عملية إصدار الصكوك وتكييفها شرعاً، ومراقبة التنفيذ يحتاج إلى مؤهلات وقدرات خاصة، وهيئة كبار العلماء هى الأقدر على تقديرها فى المتقدمين لشغل عضوية الهيئة الشرعية المركزية ،لضمان تحقيق الضوابط الشرعيّة فى الصكوك المصدرة.

كما استقرت الهيئة على ان يشترط فى عضو الهيئة الشرعية ان يكون من المصريين الحاصلين على درجة الأستاذية فى الفقه أو الأصول،حيث إن الحاصل على درجة الدكتوراه قد لا تتوافر فيه الخبرة الكافية لتكييف الصكوك شرعا عند إصدارها، ورأت ضرورة أن يكون انعقاد الهيئة بحضور سبعة من أعضائها على الأقل،وتصدر القرارات بأغلبية الحضور.

المادتين (22)
انتهت الهيئة إلى وجوب تغيير كلمة (يجوز) إلى كلمة (يجب)، وذلك لأن المادة فى شكلها الحالي: يمكن من خلالها للجهات الخاصة إصدار صكوك من دون هيئة شرعيّة ولا يوجد بالقانون ما يلزم الجهات الخاصة بتشكيل هيئة شرعية بها .

المادة (30)
تعدل لتكون "يخضع تحريك الدعوى الجنائية بالنسبة للجرائم المنصوص عليها فى هذا القانون للقواعد المعمول بها فى القانون المصرى".

الدستورية: اعتبار الخطأ ببيانات المبيعات جريمة تهرب ضريبى غير دستورى

قضت المحكمة الدستورية العليا فى الجلسة اليوم، بعدم دستورية نص البند السادس من المادة (44) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 1996، وسقوط نص المادة 43 من القانون فى مجال تطبيقها على البند رقم (6).

كانت النيابة العامة قد أحالت المدعى إلى المحاكمة الجنائية، لأنه ذكر عمداً بيانات غير صحيحة عن مبيعاته، فحكمت محكمة أول درجة عليه بغرامة وألزمته بأداء الضريبة الأصلية وتعويض وفوائد التأخير، وطعن المدعى على الحكم وأثناء نظر استئنافه، دفع بعدم دستورية النصين السالف ذكرهما فأقام دعواه الدستورية.

وتنص المادة (43) من قانون الضريبة العامة على المبيعات، على معاقبة المتهرب من الضرائب بالحبس والغرامة أو بإحداهما، فضلاً عن الضريبة الأصلية والإضافية وتعويض لا يجاوز مثل الضريبة، كما تنص المادة (44) من القانون ذاته على الأفعال التى تعد تهرباً من الضريبة يعاقب عليه بالعقوبات المنصوص عليها فى المادة السالفة، ومنها فى (سادساً) تقديم بيانات خاطئة عن المبيعات إذا ظهرت فيها زيادة تجاوز 10% عما ورد بالإقرار.

وأسست المحكمة الدستورية، حكمها على أن المشرع بما نص عليه بصدر المادة (44) المطعون فيه من أنه "يعد متهرباً من الضريبة"، وهى جريمة عمدية، نص فى البند السادس من هذه المادة على أن مجرد تقديم بيانات خاطئة عن المبيعات تتجاوز 10% مما ورد بالإقرار، بمثابة قرينة قانونية على جريمة التهرب العمدى من سداد الضريبة، منشئاً بذلك واقعة قانونية يكون ثبوت الواقعة البديلة بموجبها دليلاً، على ثبوت واقعة التهرب الضريبى، التى كان ينبغى على النيابة العامة أن تتولى بنفسها مسئولية إثباتها فى إطار التزامها بإقامة الأدلة المؤيدة لقيام كل ركن يتصل ببيان الجريمة، ويعتبر من عناصرها بما فى ذلك القصد الجنائى العام، ممثلاً فى إدارة الفعل مع العلم بالوقائع التى تعطيه دلالته الإجرامية.

وتابعت المحكمة: بما تبدو معه القرينة القانونية غير مرتكزة بالتالى على أسس موضوعية لإهدار افتراض أصل البراءة، ومجاوزة من ثم لضوابط المحاكمة المنصفة التى كفلها الدستور، وبما يجعل من عمل المشرع فى إنشاء هذه القرينة القانونية انتحالاً لاختصاص كفله الدستور للسلطة القضائية، ومناقضا لأصل البراءة.

وأكدت المحكمة فى نهاية حكمها، أن النص التشريعى المطعون عليه، وعن طريق القرينة القانونية التى افترض بها ثبوت القصد الجنائى قد أخل بالوسائل الإجرائية التى ألزم الدستور بمراعاتها عند افتراض أصل براءة المتهم بما كفله له من حق الدفاع، وحقه فى مواجهة الأدلة التى قدمتها النيابة العامة إثباتاً للجريمة والحق فى دحضها بأدلة النفى التى يقدمها، بما يسقط عملاً كل قيمة أسبغها الدستور على هذا الأصل، ويكون النص، فضلاً عما تقدم جميعة ـ مخلاً بضوابط المحاكمة المنصفة بالمخالفة لأحكام المواد 14 ،26 ،33 ،34، 74، 76، 77، 82، 102، 115، 131، 168، 170 من الدستور الجديد.

كما يترتب على الحكم بعدم دستورية النص المطعون عليه كذلك وبطريق اللزوم الحتمى سقوط نص المادة (43) من القانون فى مجال تطبيقها على البند (6) المشار إليه آنفا.

حكم المحكمه الدستوريه العليا بعدم دستورية نص الفقرة الثالثة من المادة (17) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 ، قبل تعديله بالقانون رقم 9 لسنة 2005

حكم المحكمه الدستوريه العليا بعدم دستورية نص الفقرة الثالثة من المادة (17) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 ، قبل تعديله بالقانون رقم 9 لسنة 2005 ، فيما تضمنه من تخويل وزير المالية سلطة مد المدة التى يجوز فيها لمصلحة الضرائب تعديل الإقرار المقدم من المسجل .

باسم الشعب
المحكمة الدستورية العليا

          بالجلسة العلنية المنعقدة يوم الأحد الثالث عشر من نوفمبر سنة 2011م ، الموافق السابع عشر من ذى الحجة سنة 1432 ه .
برئاسة السيد المستشار / فاروق أحمد سلطان                          رئيس المحكمة
وعضوية السادة المستشارين : عدلى محمود منصور ومحمد خيرى طه وسعيد مرعى عمرو وتهانى محمد الجبالى وبولس فهمى إسكندر ومحمود محمد غنيم        نواب رئيس المحكمة
وحضور السيد المستشار / حاتم حمد بجاتو                   رئيس هيئة  المفوضين
وحضور السيد / محمد ناجى عبد السميع                                أمين السر
أصدرت الحكم الآتى
          فى القضية المقيدة بجدول المحكمة الدستورية العليا برقم 113 لسنة 28 قضائية "دستورية "
المقامة من
السيد / نسيم جوزيف فرنسيس
ضد
1 السيد رئيس الجمهورية
2  السيد رئيس مجلس الوزراء
3  السيد وزير المالية
4 السيد رئيس مصلحة الضرائب على المبيعات
الإجراءات
          بتاريخ الثانى والعشرين من يونيو سنة 2006 ، أقام المدعى هذه الدعوى بإيداع صحيفتها قلم كتاب المحكمة الدستورية العليا ، طلبًا للحكم بعدم دستورية نص المادة (17) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 ، قبل تعديله بالقانون رقم 9 لسنة 2005 ، فيما تضمنه من تفويض وزير المالية مد ميعاد تعديل الإقرار الضريبى ، وسقوط قرارى وزير المالية رقمى 231 لسنة 1991 و143 لسنة 1992 .
          وقدمت هيئة قضايا الدولة أربع مذكرات بدفاعها ، طلبت فيها الحكم برفض الدعوى .
          وبعد تحضير الدعوى ، أودعت هيئة المفوضين ثلاثة تقارير برأيها .
          ونُظرت الدعوى على الوجه المبين بمحضر الجلسة ، وقررت المحكمة إصدار الحكم فيها بجلسة اليوم .
المحكمة
          بعد الاطلاع على الأوراق ، والمداولة .
          حيث إن الوقائع على ما يتبين من صحيفة الدعوى وسائر الأوراق تتحصل فى أن المدعى كان قد تم تسجيله لدى مصلحة الضرائب على المبيعات بالإسكندرية عن نشاطه فى بيع الذهب ، وقام بتقديم إقراراته الضريبية عن المدة من شهر سبتمبر سنة 2002 إلى شهر ديسمبر سنة 2004 ، وسدد ضريبة المبيعات المستحقة من واقع تلك الإقرارات . وبتاريخ 21/11/2005 ، أخطرته مصلحة الضرائب بالنموذج ( 15 ضرائب عامة مبيعات ) ، وطالبته بسداد مبلغ (44ر7110) جنيه ، فروق ضريبة المبيعات المستحقة على نشاطه خلال المدة المشار إليها ، بعد التعديلات التى أدخلتها المصلحة على إقراراته الضريبية ، كما طالبته بسداد الضريبة الإضافية على النحو المقرر قانونًا . فتظلم المدعى من تلك المطالبة ، ثم طلب إحالة الأمر إلى لجان التوفيق بالمصلحة ، والتى أصدرت قرارها بتاريخ 19/3/2006 بعدم اختصاصها بنظر الطلب ، فأقام المدعى الدعوى رقم 91 لسنة 2006 مدنى جزئى ، أمام محكمة العطارين بالإسكندرية ، بطلب الحكم ببراءة ذمته من المبلغ المالى محل المطالبة ، وبطلان إخطاره بالنماذج الضريبية . وحال نظر الدعوى ، دفع بعدم دستورية المادة (17) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 ، قبل تعديله بالقانون رقم 9 لسنة 2005 ، وإذ قدرت محكمة الموضوع جدية هذا الدفع ، وصرحت له بإقامة الدعوى الدستورية ، فقد أقام الدعوى الماثلة .
          وحيث إن نص المادة (17) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 ، قبل تعديله بالقانون رقم 9 لسنة 2005 ، مقروءًا فى ضوء الحكم الصادر من هذه المحكمة بجلسة 6/1/2001 فى القضية رقم 65 لسنة 18 قضائية " دستورية " كان يقضى بأن " للمصلحة تعديل الإقرار المنصوص عليه فى المادة السابقة ، ويخطر المسجل بذلك بخطاب موصى عليه مصحوبًا بعلم الوصول خلال ستين يومًا من تاريخ تسليمه الإقرار للمصلحة .
          وللمسجل أن يتظلم لرئيس المصلحة خلال ثلاثين يومًا من تاريخ تسليم الإخطار .
          وفى جميع الأحوال يجوز مد هذه المدد بقرار من الوزير .
          ويعتبر تقدير المصلحة نهائيًا إذا لم يقدم التظلم خلال المواعيد المشار إليها " .
          واستنادًا لنص الفقرة الثالثة من النص المتقدم ، فقد أصدر وزير المالية قراره رقم 231 لسنة 1991 ، بمد مدة الستين يومًا التى يجوز فيها للمصلحة تعديل الإقرار المقدم من المسجل ، إلى مدة سنة ، ثم أصدر قراره رقم 143 لسنة 1992 بمد هذه المدة إلى ثلاث سنوات .
          وحيث إن المصلحة الشخصية المباشرة فى الدعوى الدستورية ، وهى شرط لقبولها ، مناطها – وعلى ما جرى عليه قضاء هذه المحكمة – أن يكون ثمة ارتباط بينها وبين المصلحة القائمة فى الدعوى الموضوعية ، وذلك بأن يؤثر الحكم فى المسألة الدستورية على الطلبات المرتبطة بها والمطروحة على محكمة الموضوع . ويتحدد مفهوم هذا الشرط باجتماع شرطين ، أولهما : أن يقيم المدعى – فى الحدود التى اختصم فيها النص المطعون عليه – الدليل على أن ضررًا واقعيًا قد لحق به ، وليس ضررًا متوهمًا أو نظريًا أو مجهلاً ، ثانيهما : أن يكون مرد الأمر فى هذا الضرر إلى النص التشريعى المطعون عليه .
          متى كان ما تقدم ، وكانت رحى النزاع فى الدعوى الموضوعية تدور حول مدى أحقية المدعى فى طلب الحكم ببراءة ذمته من فروق مبلغ ضريبة المبيعات ، وما يستحق من ضريبة إضافية ، التى تطالبه مصلحة الضرائب بسدادها عن نشاطه فى بيع الذهب ، خلال المدة من سبتمبر سنة 2002 إلى ديسمبر سنة 2004 ، وفقًا للتعديلات التى أجرتها على إقراراته ، بعد انقضاء مدة الستين يومًا المنصوص عليها فى الفقرة الأولى من المادة (17) من القانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه ، قبل تعديله بالقانون رقم 9 لسنة 2005 ، تأسيسًا على أن تلك المدة ، تم مدها إلى ثلاث سنوات بموجب قرار وزير المالية رقم 143 لسنة 1992 ، الذى صدر استنادًا للفقرة الثالثة من النص ذاته . وترتيبًا على ذلك فإن الفصل فى دستورية نص الفقرة الثالثة من المادة المذكورة ، سوف يرتب انعكاسًا على الطلبات المطروحة على محكمة الموضوع ، ومن ثم تتوافر للمدعى مصلحة شخصية ومباشرة فى الطعن بعدم دستوريته . ويتحدد نطاق الدعوى الماثلة فيما تضمنه هذا النص من تخويل وزير المالية سلطة مد المدة التى يجوز فيها لمصلحة الضرائب تعديل الإقرار المقدم من المسجل ، ولا يمتد إلى باقى أجزاء المادة المذكورة .
          وحيث إن المدعى ينعى على النص المطعون عليه – محددًا نطاقًا على النحو المتقدم – أنه إذ ناط بوزير المالية مد المدة التى يجوز فيها لمصلحة الضرائب تعديل الإقرار الضريبى المقدم من المسجل ، فإنه يكون قد خوله سلطة تعديل ميعاد يتعلق بقواعد ربط الضريبة ، التى لا يجوز تنظيمها إلا بقانون ، وذلك بالمخالفة لأحكام المواد 38 و86 و119 و120 من دستور سنة 1971.
          وحيث إن قضاء هذه المحكمة قد جرى على أن " حماية هذه المحكمة للدستور ، إنما تنصرف إلى الدستور القائم ، إلا أنه إذا كان هذا الدستور ليس ذا أثر رجعى ، فإنه يتعين إعمال أحكام الدستور السابق الذى صدر القانون المطعون عليه فى ظل العمل بأحكامه ، طالما أن هذا القانون قد عمل بمقتضاه إلى أن تم إلغاؤه أو استبدال نص آخر به خلال مدة سريان ذلك الدستور " . متى كان ذلك ، وكان نص الفقرة الثالثة من المادة (17) من القانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه ( النص المطعون عليه ) ، قد تم تعديله بموجب القانون رقم 9 لسنة 2005 ، قبل نفاذ الإعلان الدستورى الصادر بتاريخ 30 مارس سنة 2011 بعدة سنوات ، ومن ثم فإنه لا يمكن الاحتكام إلى ما ورد بأحكام ذلك الإعلان الدستورى فيما يتعلق بالنص المطعون عليه ، وإنما يتعين الاحتكام بشأنه إلى ما ورد بدستور سنة 1971 ، الذى صدر القانون المشتمل على النص المطعون عليه فى ظل العمل بأحكامه ، وتم العمل بذلك النص إلى أن تم استبدال نص آخر به ، خلال مدة سريان ذلك الدستور .
          وحيث إن المادة (86) من دستور سنة 1971 نصت على أن " يتولى مجلس الشعب سلطة التشريع .... " ، ونص فى المادة (119) منه على أن
" إنشاء الضرائب العامة وتعديلها أو إلغاؤها لا يكون إلا بقانون ، ولا يعفى أحد من أدائها إلا فى الأحوال المبينة فى القانون . ولا يجوز تكليف أحد أداء غير ذلك من الضرائب أو الرسوم إلا فى حدود القانون " . وكان هذا النص ترديدًا لذات الأحكام التى تبنتها الدساتير المصرية السابقة .
          ومؤدى هذا النص الأخير – وعلى ما جرى عليه قضاء هذه المحكمة – أنه مايز بين الضريبة العامة وغيرها من الفرائض المالية من حيث أداة إنشاء كل منها ، فنص على أن أولاهما لا يجوز فرضها أو تعديلها أو إلغاؤها إلا بقانون ، وأن ثانيتهما يجوز إنشاؤها فى الحدود التى يبينها القانون . بما مفاده أن السلطة التشريعية هى التى تقبض بيدها على زمام الضريبة العامة ، إذ تتولى بنفسها تنظيم أوضاعها بقانون يصدر عنها ، متضمنًا تحديد نطاقها ، وعلى الأخص من خلال تحديد وعائها وأسس تقديره ، وبيان مبلغها ، والملتزمين أصلاً بأدائها ، والمسئولين عنها ، وقواعد ربطها وتحصيلها وتوريدها ، وكيفية أدائها ، وغير ذلك مما يتصل ببنيان هذه الضريبة ، عدا الإعفاء منها ، إذ يجوز أن يتقرر فى الأحوال التى يبينها القانون .
          وحيث إن المشرع ، بموجب أحكام القانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه ، بعد أن ألزم المسجل بتقديم إقرار شهرى عن الضريبة المستحقة ، نص فى الفقرة الأولى من المادة (17) من ذلك القانون – قبل تعديله بالقانون رقم 9 لسنة 2005 – على أنه " للمصلحة تعديل الإقرار المنصوص عليه فى المادة السابقة ويخطر المسجل بذلك ...... خلال ستين يومًا من تاريخ تسليمه الإقرار للمصلحة " ، وأجازت الفقرة الثانية من تلك المادة للمسجل التظلم من ذلك التعديل لرئيس المصلحة خلال ثلاثين يومًا من تاريخ استلامه الإخطار ، ورتبت الفقرة الرابعة منها جزاء مخالفة المواعيد المشار إليها ، بنصها على أن " ويعتبر تقدير المصلحة نهائيًا إذا لم يقدم التظلم خلال المواعيد المشار إليها " . ولازم ذلك أن الميعاد الذى يجوز لمصلحة الضرائب خلاله تعديل إقرار المسجل وإخطاره بذلك التعديل ، إنما يتعلق بقواعد ربط الضريبة ، خاصة وأن عدم التظلم من التعديل الذى يتم خلاله ، يترتب عليه حتمًا – وبنص القانون – اعتبار تقدير المصلحة نهائيًا . متى كان ذلك ، وكانت الفقرة الثالثة من المادة (17) من القانون ذاته قد أجازت لوزير المالية إصدار قرار بمد هذا الميعاد ( مدة الستين يومًا ) ، دون تحديد سقف زمنى لهذه الرخصة ، بما مؤداه أن هذا المد قد صار طليقًا بيد القائمين على تنفيذ القانون ، وهو ما حدا بوزير المالية لإصدار قراريه رقمى 231 لسنة 1991 و143 لسنة 1992 بمد مدة الستين يومًا إلى سنة ، ثم إلى ثلاث سنوات . وإذ كان هذا الميعاد يتعلق – وعلى ما سلف – بقواعد ربط الضريبة ، وهو الأمر المحجوز للسلطة التشريعية ، ولا يجوز تنظيمه إلا بقانون يصدر منها ، وليس بأداة أدنى ، وإلا عد ذلك إعراضًا من جانبها عن مباشرة ولايتها التشريعية فى هذا الشأن ، فإن ما ورد بالنص المطعون عليه من تخويل الوزير سلطة مد هذا الميعاد بقرار يصدر منه ، يكون قد وقع فى حمأة مخالفة نص المادة (119) من دستور سنة 1971 ، الأمر الذى يتعين معه القضاء بعدم دستوريته.
          وحيث إنه لا يقيل النص المطعون عليه من عثرته ، التحدى بأنه لا يخول وزير المالية غير إصدار اللوائح التنفيذية اللازمة لتنفيذ هذا القانون ، فذلك مردود بأن الأصل فى هذه اللوائح التنفيذية التى تصدر وفقًا لنص المادة (144) من دستور سنة 1971 ، أنها تفصل ما ورد إجمالاً فى النصوص القانونية ، بما ليس فيه تعديل أو تعطيل لها أو إعفاء من تنفيذها ، ولا كذلك النص المطعون عليه ، إذ خول وزير المالية سلطة مد الميعاد الذى حدده القانون على نحو ما سلف بيانه.
          وحيث إن القضاء بعدم دستورية نص الفقرة الثالثة من المادة (17) من القانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه ، يستتبع بحكم اللزوم سقوط قرارى وزير المالية رقم 231 لسنة 1991 و143 لسنة 1992 الصادرين استنادًا إليه .
فلهذه الأسباب
حكمت المحكمة :
أولاً – بعدم دستورية نص الفقرة الثالثة من المادة (17) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 ، قبل تعديله بالقانون رقم 9 لسنة 2005 ، فيما تضمنه من تخويل وزير المالية سلطة مد المدة التى يجوز فيها لمصلحة الضرائب تعديل الإقرار المقدم من المسجل .
ثانيًا – بسقوط قرارى وزير المالية رقمى 231 لسنة 1991 و143 لسنة 1992 .
ثالثًا – إلزام الحكومة المصروفات ومبلغ مائتى جنيه مقابل أتعاب المحاماه

إكتشاف الغش و الإختلاسات

 إكتشاف الغش و الإختلاسات

اعداد ..د . أحمد حلمي جمعة

فحص الحسابات لغرض اكتشاف الغش و الإختلاسات :

ترتب على كبر حجم الوحدات و تعدد عملياتها تعذر قيام المدقق الخارجي بالتدقيق

التفصيلي وعلى ذلك تحولت عملية التدقيق الكامل إلى تدقيق إختباري .

وترتب على ذلك عدم إمكانية إعتبار مدقق الحسابات مسؤولا عن عدم كشف الغش و الإختلاس المحكم التدبير ، وبشرط أن يكون قد اتخذ في عمله عناية و مسلك المدقق العادي من حيث عدم التقصير في فحص الأنظمة الداخلية للرقابة ، وفي تحديد كمية الإختبارات اللازمة ، وفي تنفيذ عملية التدقيق نفسها .

وهنا يبرز دور عملية الفحص لإكتشاف عمليات الغش و الإختلاس و تحديد المسؤول عتها و الطريقة التي تمت بها ؟؟ ويتم ذلك في شكل تكليف من أصحاب الوحدة أو من إدارته أو من أي جهاز حكومي أو رقابي يشرف على أعمال الوحدة  وذلك حيث يثبت الشك لدى أحد الأطراف السابقة في و جود غش أو تلاعب بالدفاتر و السجلات.

وينقسم الغش و الإختلاس إلى نوعين:

الأول التلاعب في الحسابات ( الغش) بدون إختلاس

والثاني الإختلاس ، ويشمل إختلاس بعض ممتلكات الوحدة مثل : إختلاس النقدية أو البضاعة أو الأوراق المالية أو الكمبيالات ......الخ .

ويتوقف حجم وطبيعة الفحص الذي يقوم به الفاحص على نوع و ظروف الغش المرتكب ، إذلا يمكن وضع قواعد موحدة للسير عليها في كل الأحوال ، وعلى سبيل المثال فإن الغش أو الإختلاس الذي يحدث في قسم واحد من أقسام الوحدة بواسطة موظف واحد يجعل من الفحص عملية محدودة ، في حين أنه في حالة حدوث الغش أو الإختلاس في الوحدة على نطاق واسع وعن طريق التواطؤ بين الموظفين تصبح عملية الفحص واسعة النطاق

وكبداية يمكن القول أن الفحص سيتم وفقاً لقواعد التدقيق المعروفة مع القيام بالتدقيق المستندي كاملاً وتحقيق وجود جميع الموجودات مع توجيه الإهتمام نحو نقاط الضعف في نظام اللرقابة الداخلية والتي يظن الفاحص أنها كانت الطريق لحدوث الغش أو الإختلاس

وفيما يلي عرض لبعض صور الإختلاس و التلاعب مع الإهتمام بإيضاح دور الفاحص بالنسبة لكل منها ، وطبيعة تقرير الفاحص

1. إختلاس النقدية .

2. إختلاس البضاعة .

3. إختلاس الموجودات .

4. التلاعب في الحسابات ( الغش

ونتناول ما تقدم بالشرح وذلك على النحو التالي :

1ـ إختلاس النقدية :

ويتم ذلك بعدة طرق منها :

• إختلاس قيمة مبيعات نقدية .

• إختلاس تحصيلات العملاء .

• إثبات فواتير شراء صورية .

• التلاعب في الأجور والرواتب .

• تزوير مستندات صرف النقدية أو المصروفات النثرية

وفيما يلي شرح موجز لصور هذه الإختلاسات كما يلي :

- إختلاس قيمة مبيعات نقدية :

ويكتشف الفاحص هذا الإختلاس عن طريق الإجراءات التالية

1. مطابقة الملخصات التي يعدها عمال البيع بالملخصات التي يعدها أمين الخزينة.

2. وخوفاً من وجود إحتمال للتواطؤ بين عمال البيع و أمين الخزينة ، يجب الإحتفاظ بسجلات للعهد الموجودة لدى كل بائع حيث تثبت فيها قيمة البضاعة المسلمة لهم بسعر البيع ويخصم منها قيمة مبيعاتها ، ويكون الباقي عبارة عن قيمة رصيد البضاعة الموجودة لديهم ، وإذا تم الجرد الفعلي لتلك البضائع و تبين أن قيمتها أقل من رصيدها الظاهر بسجلات العهد دل ذلك على عجز في البضاعة ، وهذا بالطبع يمثل مقدار الإختلاس .

- إختلاس تحصيلات العملاء :

ويأخذ هذا الإختلاس صوراً عديدة منها :

1. إثبات المبلغ المختلس في شكل خصم مسموح به :

ويعني ذلك ان المبلغ المسدد بواسطة العميل لا يقيد في دفتر النقدية و لا يورد لخزينة الوحدة و إنما يختلس ، ويسوى رصيد حساب العميل المدين كما لو أن العميل منح خصماً مسموحاً به بقيمة ذلك الرصيد ، ويكتشف ذلك الإختلاس عن طريق فحص الشروط الخاصة بمنح الخصم المسموح به للعملاء، ومراجعة فواتير البيع التي تتضمن خصماً ، والتأكد من إعتماد الخصم المسموح به المقيد بالدفاتر من قبل المختصين في الوحدة

2. إثبات المبلغ المختلس في شكل دين معدوم :

ويعني ذلك أن المبلغ المسدد بواسطة العميل لا يقيد في دفتر النقدية ولا يورد لخزينة الوحدة وإنما يختلس ، ويسوى رصيد حساب العميل المدين على أنه قد أعتبر ديناً معدوماً ، ويستطيع الفاحص إكتشاف هذا الإختلاس بإتباع مايلي :

أ‌- التأكد من أن جميع الديون التي أعدمت و أستبعدت من حسابات العملاء قد أعتمدت من الجهات المختصة .

ب‌- التحقق من سلامة و قانونية إعدام تلك الديون .

3. إثبات المبلغ المختلس في شكل مردودات مبيعات صورية :

يعني ذلك ان المبلغ المسدد بواسطة العميل لا يقيد في دفتر النقدية ولا يورد لخزينة الوحدة وإنما يختلس و يسوى رصيد حساب العميل المدين على أنه قد قام برد البضاعة له إلى الوحدة ، ويستطيع الفاحص إكتشاف هذا الإختلاس بإتباع ما يلي :

أ‌- تدقيق الإشعارات الدائنة التي تحررها المنشأة وترسلها للعملاء مع ما قيد بدفتر يومية مردودات المبيعات .

ب‌- تدقيق بعض الإشعارات الدائنة مع ما قيد بسجلات البضاعة الواردة وسجلات المخازن للتأكد من ورود البضاعة المرتدة فعلاً و دخولها في حيازة الوحدة

4. إستخدام تجزئة الدفعات لتسوية تحصيلات العملاء المختلسة :

وهنا يلجأ المختلس إلى سداد الرصيد المستحق على أحد العملاء الذين تم إختلاس تسديداتهم عن طريق إستخدام المبالغ المحصلة من عملاء آخرين ، وتستمر هذه العملية بصورة متكررة ويستطيع الفاحص إكتشاف هذا الإختلاس بإتباع ما يلي :

‌أ- بفرض أن جميع المتحصلات النقدية أو الشيكات تودع بالبنك ، يقوم الفاحص بمراجعة تسديدات العملاء على الإيداعات بالبنك كما هي واردة في كشف حساب البنك ، مع التأكد من تطابق التواريخ و المبالغ المسددة من العملاء مع المبالغ المودعة بالبنك .

‌ب- فحص حسابات المدينين و ملاحظة الأرصدة المتأخر سدادها و التغيرات التي طرأت على طريقة السداد .

‌ج- إرسال المصادقات إلى العملاء بأرصدة حساباتهم لدى الوحدة ويطلب منها إرسال موافقتهم أو عدم موافقتهم إلى المدقق مباشرة .

- إثبات فواتير شراء صورية :

حين يحدث تواطؤ بين موظفي الوحدة وبين أحد الموردين فإن إختلاس النقدية في هذه الحالة يتم عن طريق إثبات فواتير شراء صورية أو بمبالغ أكثر من قيمة البضاعة المستلمة منهم ، أو قيد فواتير الشراء مرتين ، ويترتب على العمليات السابقة ظهور حساب المورد بأعلى من حقيقته وعند سداد حسابه يختلس الفرق ، ويمكن إكتشاف هذا الإختلاس من خلال الإجراءات التالية :

‌أ- التأكد من إعتماد عملية الشراء من الموظف المختص .

‌ب- الإطلاع على فاتورة الشراء و مطابقة ما ورد بها بما قيد بدفتر النقدية تحت خانة المشتريات النقدية .

‌ج- التأكد من ورود البضاعة المشتراة وذلك بالإطلاع على سجلات المخازن ودفتر البضاعة الواردة .

‌د- يجب أن يقوم الفاحص بإعتبار بعض فواتير المشتريات مع أوامر و عقود الشراء وإذا كانت المشتريات تتم بطريقة المناقصة أو المزايدة فعليه أن يطاع على ملفات المناقصات أو المزايدات .

- التلاعب في الأجور :

يتم ذلك عن طريق إدراج أسماء عمال وهميين في كشوف الأجور أو بإستخدام فئات أجر أعلى من الحقيقة و إختلاس المبالغ المقابلة ، ويكتشف هذا الإختلاس من خلال الإجراءات التالية :

‌أ- إجراء مطابقة بين بطاقات الحضور ( الدوام) أو كشوف تسجيل ساعات العمل وبين ما هو وارد بكشوف الإستحقاقات المختلفة

‌ب- مطابقة الشيكات المسحوبة للأجور مع إجمالي كشوف الأجور و الرواتب .

‌ج- تدقيق بعض ملفات العمال للتأكد من صحة إجراءات التعيين و العلاوات و الإستقطاعات المختلفة

‌د- التأكد من وجود توقيع العامل أو ختمه على كشوف الأجور و الرواتب .

- تزوير مستندات صرف النقدية أو المصروفات النثرية

يمكن للفاحص إكتشاف الإختلاسات المتعلقة بهذا البند عن طريق تدقيق مستندات الصرف مع ما هو مقيد بدفتر المصاريف النثرية بعد فحص المستندات نفسها ، والتأكد من صحتها شكلو موضوعاً.

وبالنسبة لبعض المصروفات النثرية الصغيرة التي لا توجد مستندات مؤيدة لها ، يجب على الفاحص أن يحصل على إعتماد لها من الجهة المختصة ، وعلى الفاحص قبل كل هذا جرد المتبقي من رصيد السلفة المستديمة و مطابقة الرصيد مع مستندات الصرف وأصل السلفة وعمل محضر بنتيجة الجرد .

2- إختلاس البضاعة :

ويتم ذلك عن طريق عدم إثبات البضاعة الواردة في دفتر المخزون وإختلاسها ، أو بصرف كمية من البضاعة أقل مما هو مثبت في أذونات الصرف ثم إختلاس الفرق، أو عن طريق إختلاس البضاعة المرتدة من العملاء، وقد يتم إختلاس البضاعة عن طريق التواطؤ مع العملاء عن طريق توريد بضاعة لهم وعدم قيدها على حسابهم وإقتسام الثمن معهم .

## ويمكن إكتشاف إختلاس البضاعة بإتباع الإجراءات التالية :

‌أ- فحص أنظمة الرقابة الداخلية الخاصة بعمليات الشراء والبيع والتخزين والتحقق عن مدى كفاية هذه الأنظمة في منع التلاعب أو الإختلاسات .

‌ب- التأكد من جدية عملية الجرد التي قامت بها إدارة الوحدة و الإطلاع على كشوف أو قوائم الجرد التفصيلية ، لجرد البضاعة جرداً فعلياً في تاريخ الفحص و مطابقة نتيجة الجرد بالرصيد الواجب أن يكون ، آخذاً بالإعتبار رصيد بضاعة أول المدة .

‌ج- مطابقة صور فواتير المشتريات مع سجلات المخازن للتحقق من أن البضاعة المشتراة قد أثبتت الوحدة دخولها إلى المخازن ، وتم زيادة كميات المخزون بها .

‌د- تدقيق فواتير الخصم التي يرسلها الموردون للوحدة مع إشعارات الرد مع سجلات البضاعة ، للتأكد من خروج البضاعة المرتدة من حيازة الوحدة فعلاً .

‌ه- مطابقة صور فواتير المبيعات مع سجلات المخازن ، للتحقق من أن البضاعة المبيعة قد تم إثبات خروجها من مخازن الوحدة ، وتم تخفيض كميات المخزون بها .

‌و- تدقيق الإشعارات الدائنة التي تحررها المنشأة و ترسلها للعملاء مع ما قيد بسجلات البضاعة الواردة وسجلات المخازن للتأكد من ورود البضاعة المرتدة و دخولها في حيازة الوحدة .

3- إختلاس الموجودات :

تمثل الموجودات – الأصول الثابتة- جزءاً هاماً من رأس المال المستثمر في الوحدات المختلفة لهذا من الضروري إحكام الرقابة الداخلية عليها ، وعلى الأخص ضرورة الإحتفاظ بسجل للموجودات الثابتة ، يتضمن توضيحات تفصيلية عن كل مفردة من مفردات هذه الموجودات مثل تاريخ شراء الأصل ، ثمن التكلفة ، العمر الإنتاجي المقدر ، الإضافات ، الإستبعادات ، معدل الإهتلاك السنوي ، الصيد المتبقي .... إلخ .

## ولإكتشاف الإختلاس الخاص بالموجودات يجب تطبيق الإجراءات التالية :

‌أ- جرد الأصول جرداً فعلياً في تاريخ الفحص .

‌ب- مقارنة نتيجة الجرد الفعلي بما هو مقيد في سجلات الأصول السابق ذكرها .

4- التلاعب في الحسابات (الغش)

قد يحدث تلاعب في دفاتر أو سجلات الوحدة دون أن يتضمن ذلك تغطية إختلاسات في النقدية أو في البضاعة أو في الموجودات المختلفة للوحدة ، وفي هذه الحالة يهدف هذا التلاعب إلى تحقيق هدفين أساسين :

• التلاعب بهدف تغير نتيجة أعمال الوحدة من ربح أو خسارة.

ويتم التلاعب في هذه الحالة بطرق عديدة نذكر منها :

‌أ- تأجيل قيد المشتريات التي تتم أخر السنة المالية حتى أوائل الفترة التالية ، وذلك بالرغم من ورود البضاعة إلى الشركة ، وقيدها في سجلات المخازن ، وظهورها ضمن مخزون أخر المدة ، وذلك بقصد تضخيم الأرباح .

‌ب- تأجيل قيد إثبات رد المشتريات آخر الفترة المالية وإبقائها بالمخزن وإدراجها ضمن البضاعة الباقية في قوائم الجرد ، بالرغم من تسجيل تلك المردودات في دفتر اليومية الخاص وترحيلها إلى حساب المورد .

‌ج- تأجيل إثبات المبيعات التي تتم آخر الفترة المالية بسجلات المخازن و إدراجها ضمن المخزون السلعي بالرغم من إثبات تلك المبيعات في دفتر اليومية الخاص ، وترحيلها إلى حسابات العملاء المختصة لغرض تضخيم الأرباح .

‌د- تأجيل إثبات مردودات المبيعات بدفتر اليومية الخاص و ترحيلها إلى حسابات العملاء المختصة بالرغم من ورود البضاعة المرتدة إلى المخازن وإدراجها في قوائم الجرد .

• التلاعب بهدف إظهار المركز المالي للوحدة على غير حقيقته .

ويتم التلاعب في هذه الحالة بطرق عديدة نذكر منها :

‌أ- إعتبار بعض المصروفات الإيرادية مصروفات رأسمالية

‌ب- عدم تكوين المخصصات والإهلاكات الكافية .

• إجراءات إكتشاف التلاعب في الحسابات

‌أ- فحص عمليات الشراء و البيع و المردودات المرتبطة بهما فحصاً شاملاً وعلى الأخص تلك التي تتم في أواخر السنة المالية .

‌ب- التأكد من عدم وجود خلط بين المصروفات الإيرادية و المصروفات الرأسمالية .

‌ج- فحص تكوين المخصصات و الإهتلاكات والتأكد من كفايتها .

‌د- تحقيق الأصول و الإلتزامات للتأكد من صحة تقويمها .

تدقيق/مراجعة/فحص حسابات

1. فحص الحسابات والتدقيق فيها لمعرفة مدى صحتها وما إذا كانت المصروفات قد تمت بموافقة السلطة المفوضة في المؤسسة المعنية. وهي عملية يقوم بها الغير للتحقق من سجلات المؤسسة الحسابية ويشمل تدقيق الحسابات عادة مراجعة السجلات على المستندات الأصلية التي أدت إلى نشوء المعاملات المسجلة فيها، والتثبت من الأرصدة الدائنة والأرصدة المدينة بالتحقق المباشر والتأكد من وجود الأصول الثابتة ومن قيمتها.

2. يستمع: يستمع إلى المحاضرات دون أخذ درجة أو ساعات معتمدة من المعهد التعليمي.

3. في الأرشيف، مراجعة وفحص التسجيلات والأنشطة لاختبار مدى تطابقها بالسياسات أو المعايير المرسومة يصاحبها عادة توصيات بتغيير الإجراءات الموجودة.